一、按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應 依本法納印花稅。」、「印花稅以左列憑證為課徵範圍…… 三、買賣動產契據：指買賣動產所立之契據。四、承攬契據： 指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、 承印印刷品契約及代理加工契據等屬之……」、「印花稅稅率 或稅額如左……三、承攬契據：每件按金額 1‰，由立約或立 據人貼印花稅票……五、買賣動產契據：每件稅額 4 元，由 立約或立據人貼印花稅票。」（註：依現行法規所定貨幣單 位折算新臺幣條例第 2 點規定，貨幣單位為元者，以新臺幣 之 3 倍折算。）、「同一憑證而具有兩種以上性質；稅率相同者，僅按一種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率 計算稅額……」分別為印花稅法第 1 條、第 5 條、第 7 條及 第 13 條第 1 項所明定。次按「本法第 13 條第 1 項所稱同一 憑證而具有兩種以上性質，係指一種憑證之內容，包括兩種 以上性質而言……」為印花稅法施行細則第 10 條第 1 項所 規定。

二、申請人訂立具有承攬契據性質之契約書，僅按買賣動產契據 貼用印花稅票，爰補徵其短繳之稅款。

三、申請人復查主張略以，系爭灑水洗街車輛採購案，依投標須 知所載，係財物採購，兼具購買及定製兩種以上性質，並非 工程或勞務採購，且於交車驗收合格後，最終財產權係移轉 ○○市清潔大隊，參照最高法院 59 年台上字第 1590 號判例 及 99 年度台上字第 170 號民事裁判意旨，按稱「製造物供 給契約」（作成物供給契約或工作物供給契約或買賣承攬） 者，乃當事人之一方專以或主要以自己之材料，製成物品供 給他方，而由他方給付報酬之謂。此項契約之性質，究係買 賣，抑屬承攬？自以依當事人之意思而為解釋，以資定之。 如當事人之意思，重在工作之完成（勞務之給付），適用承 攬之規定；側重於財產權之移轉者，適用買賣之規定；兩者 無所偏重或輕重不分時，則認為承攬與買賣之混合契約，關 於工作之完成，適用承攬之規定，關於財產權之移轉，即適 用買賣之規定，是系爭契約是否應歸類為買賣動產契據云云。

四、按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約」；「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他 方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」 民法第 345 條第 1 項及第 490 條第 1 項分別定有明文。次按 解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準，而真 意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標 準，不能拘泥文字致失真意。故於探求當事人立約真意時， 所應力求者，乃於解釋契約條款時，斟酌當事人訂約時客觀 上所存在之一切情事，以契約當事人所欲達成之契約目的為 基準，不違背契約本質，而為符合公平正義之契約解釋。至 所謂契約之目的，係指當事人基於契約內容所欲達成之經濟 效果。而所謂契約之本質，則係指通常交易觀念，及一般交 易當事人所得合理預期之給付目的與契約利益而言，此有最 高法院 39 年台上字第 1053 號判例及臺灣高等法院臺中分院 107 年度重上更一字第 11 號判決意旨可資參照。卷查○○市 清潔大隊就「108 年度灑水洗街車輛採購案」辦理公開招標， 由申請人以最低總價 349 萬 9,200 元得標，渠等乃於 108 年 2 月 27 日簽訂系爭契約書，而觀諸其財物採購契約「第 1 條 契約文件及效力：（一）契約包括下列文件：1.招標文件及 其變更或補充……4.契約本文、附件及其變更或補充。5.依 契約所提出之履約文件或資料。」、「第 2 條履約標的：（一） 廠商應給付之標的及工作事項（由機關於招標時載明）：詳 投標須知補充規定。」、「第 4 條契約價金之調整：（一） 驗收結果與規定不符，而不妨礙安全及使用需求，亦無減少 通常效用或契約預定效用，經機關檢討不必拆換、更換或拆換、更換確有困難者，得於必要時減價收受。」、「第 5 條 契約價金之給付條件：（一）……15.契約價金總額，除另 有規定外，為完成契約所需全部材料、人工、機具、設備及 施工所必須之費用。」、「第 7 條履約期限：（一）……完 成交貨之期限：決標次日起算 230 日曆天內履約完畢（包含 車輛型式安全審驗、規格檢測、教育訓練等）。」、「第 9 條履約標的品管：（一）廠商在履約中，應對履約品質依照 契約有關規範，嚴予控制，並辦理自主檢查。（二）機關於 廠商履約期間如發現廠商履約品質不符合契約規定，得通知 廠商限期改善或改正。廠商逾期未辦妥時，機關得要求廠商 部分或全部停止履約，至廠商辦妥並經機關書面同意後方可 恢復履約……」；投標須知「第 3 點：採購標的為財物；其 性質為購買、定製兼具兩種以上性質者。」；投標須知補充 規定「第 8 點灑水洗街車輛採購規格：（一）規範：1.本規 範係用以採購專用於本市道路所使用之灑水洗街，本車輛設 備必須架裝於 2019 年（含）或以後出廠符合亞熱帶氣候標 準車型或規格產品（不可以寒帶規格車輛改裝）之卡車底盤 上，並配備所有灑水洗街正常操作所需之新車車體及原廠標 準配件……3.廠商所交付機關之車輛……全車所使用之材 料、零件等均需為新品，機關亦得派員不定時至工廠勘驗。 4.……另本採購若無臚列者且涉及安全或規格規定，廠商需 依相關安全法規或其他之相關法規之規定，配附所有正常運 作所需之原廠或原廠指定之零配件，所有製作規範須依原廠 所制定最新設計標準之品管標準施作。（二）底盤規格……12.廠商應設計本車輛電源之供應須能滿足並超過車上所加 裝之各項耗電裝置之負載需求。13.底盤除原出廠所施作之 防鏽處理外，需另施以噴塗防鏽塗料，以延長車體耐用年 限。（三）車廂罐體規格……（四）灑水泵浦規格……（五） 吸水汽油引擎泵浦規格……（六）灑水車功能……（七）消 防設備……（八）整車尺寸及罐體檢驗要求……（九）配件 規格及要求……」、「第 9 點其他要求……2.廠商應負責辦 理本採購車輛之進口、製造、審驗、登記、檢驗、領牌、1 年期保險……及運送等相關事宜，所有費用及依法應支付之 一切規費、稅捐、牌照請領及雜費等，均由廠商支付……」 等約定，足見渠等訂約當時所欲達成之契約目的，並非僅限 申請人出售市面流通特定規格或廠牌之車輛予○○市清潔 大隊，而係約定由申請人依○○市清潔大隊之需求設計、製 造及交付灑水洗街車輛，已具有一方為他方完成一定工作， 他方再給付報酬之承攬性質，是渠等訂約之目的不僅在於工 作物所有權之移轉，亦著重於工作物之完成，系爭契約並非 單純之買賣契約，而兼具承攬契約之性質甚明，依印花稅法 第 13 條第 1 項規定，自應適用較高之承攬契據稅率課徵印 花稅。從而，原處分認系爭契約兼具承攬契據性質，應按承 攬契據稅率貼用印花稅票 3,332 元，扣除申請人已依買賣動 產契據貼用印花稅票之 12 元，補徵印花稅 3,320 元，並無 不合，應予維持。

基上論結，本件申請復查為無理由，爰依稅捐稽徵法第 35 條規 定決定如主文。