一、按「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用 之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限： 一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散時，其 賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任何方式 取得所捐贈土地之利益。」、「依第 28 條之 1 受贈土地之 財團法人，有左列情形之一者，除追補應納之土地增值稅 外，並處應納土地增值稅額 2 倍之罰鍰：一、未按捐贈目的使用土地者。二、違反各該事業設立宗旨者。三、土地收益 未全部用於各該事業者。四、經稽徵機關查獲或經人舉發查 明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益者。」分別為 土地稅法第 28 條之 1 及第 55 條之 1 所明定。次按「捐贈土 地與財團法人○兒童福利基金會，受贈人章程記載：『本會 如因故解散時，其剩餘財產全部捐贈地方自治團體或性質類 似之社會福利慈善事業團體』，核與土地稅法第 28 條之 1 第 2 款規定不符，無該條免徵土地增值稅規定之適用。」、 「私立學校前受免徵土地增值稅處分，嗣因章程變更，得否 以土地稅法第 28 條之 1 之解除條件成就，補徵土地增值稅 乙案，復請 查照。說明：……二、查土地稅法第 28 條之 1 規定，受贈私人捐贈土地之私立學校章程應規定解散時賸餘 財產歸屬當地政府所有，其立法意旨係以免徵土地增值稅鼓 勵私人捐贈土地興學，惟為防流弊，規定必須於法人章程明 定該法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有，始有 免徵；是類經依規定核准免徵土地增值稅之案件，嗣後變更 其章程相關記載，將發生賸餘財產不歸屬地方政府情事，故 予追補原免徵之土地增值稅始符合該法條立法意旨。三、財 團法人私立學校經稽徵機關以不符土地稅法第 28 條之 1 規 定補徵受贈土地原已免徵之土地增值稅後。即再變更恢復原 章程規定，其賸餘財產仍歸屬當地地方政府，已符合上開土 地稅法第 28 條之 1 之免稅規定，可免再補徵原免徵土地增 值稅，案准內政部 98 年 7 月 13 日台內地字第 0980130686 號函同意上開意見。」分別為財政部 86 年 5 月 8 日台財稅第 860242338 號函及98 年7 月20日台財稅字第 09800237550 號函所釋示。

二、申請人受贈系爭土地經准免徵土地增值稅，因其捐助章程嗣 後修正為「本法人所設立之學校如停辦後，所有賸餘財產歸 由原捐助本法人之社會福利事業財團法人基督教○福利會 接收處理之。」，核與土地稅法第 28 條之 1 所定要件不符， 本局爰追補原免徵之土地增值稅。

三、申請人復查主張略以，本案非屬土地稅法第 55 條之 1 所定 之情形，而同法第 28 條之 1 係免徵土地增值稅之規定，並 非核定免徵後另以原事由不存在而追繳應納土地增值稅之 依據，且究應於發現章程變更時抑或下次移轉時追補應納稅 額，土地稅法尚無明文，本局以發現章程變更時即予追補應 納土地增值稅，似無依據。又稅法之解釋與適用，非限於文 義規定，仍應注意法律目的及體系之探究，基於相同之立法 意旨為目的性擴張適用。土地稅法第 28 條之 1 配合平均地 權條例第 35 條之 1 規定於 78 年 10 月 30 日修正，意旨在鼓 勵私人捐助興學，避免法人解散時其原有財產遭私人或以營 利為目的之團體，以公益之名圖利之弊端。其雖將章程修訂 為法人解散後，賸餘財產歸屬原捐助興辦之社會福利事業財 團法人所有，惟該社會福利財團法人捐助章程既已訂為「法 人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有」，其賸餘財 產最終仍將歸屬於當地地方政府所有，符合上開法律意旨， 應為目的性之擴張解釋。又按私立學校法第 71 條及第 74 條 第 1 項第 2 款規定之立法理由，為使資源能持續作為公益性 之使用，私立學校得變更其目的，改辦其他教育、文化或社會福利事業，其原依土地稅法第 28 條之 1 規定受贈之土地， 雖與原捐贈目的使用不符，惟考量各該事業仍屬非營利性質 之公益財團法人，並經主管機關同意，提高私立學校主動轉 型及退場意願，爰規定其免依同法第 55 條之 1 規定處罰， 且追補之土地增值稅，准予記存，並於改辦事業再移轉時一 併繳納。是故，申請人於章程逕行修改為解散時賸餘財產歸 為(捐贈者)於其他社會福利事業，而該事業之捐助章程已載 明受贈土地歸屬法人住所所在地之地方自治團體者，此與私 立學校法第 71 條原設立目的變更為辦理教育文化、社會福 利事業，同係為使資源能持續作為公益性之用立法目的並無 二致，基於目的性擴張解釋，得類推適用而免予追補土地增 值稅云云。

四、按私人捐贈依法設立私立學校之土地，土地稅法第 28 條之 1 已明定，除受贈者應為財團法人法人及捐贈人未以任何方式 取得所捐贈土地之利益外，並應符合「法人章程載明法人解 散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。」之要件，始得 免徵土地增值稅。卷查申請人受贈取得系爭土地，原依土地 稅法第 28 條之 1 規定申准免徵土地增值稅，嗣查其業於 101 年 1 月 4 日將捐助章程第 24 條修訂為「本法人所設立之學 校如停辦後，所有賸餘財產歸由原捐助本法人之社會福利事 業財團法人基督教○福利會接收處理之。」，顯已與土地稅 法第 28 條之 1「法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬 當地地方政府所有」之要件不符，案經本局 102 年中市稅豐 分字第○號函(諒達)請於 102 年 11 月 30 日前補正恢復原符 合規定之章程，逾期將依法補徵原免徵之稅款；另臺中市政府教育局亦以 102 年中市教特字第○號函請其再予考量修訂 捐助章程第 24 條，以符免徵土地增值稅規定，惟申請人未 願配合辦理，本局遂按首揭財政部函釋意旨，認其已無土地 稅法第 28 條之 1 規定免徵土增值稅之適用，予以追補其原 免徵之土地增值稅，自屬有據。至於申請人主張其章程所定 解散時賸餘財產歸屬之社會福利事業財團法人，既有於章程 訂定解散時賸餘財產歸屬當地地方政府所有之規定，最終其 賸餘財產仍歸屬於當地地方政府所有，與土地稅法第 28 條 之 1 及私立學校法第 71 條第 3 項規定之立法意旨無違，應 可為目的性擴張適用乙節，按法律條文適用時發生疑義者， 主管機關自得為符合立法意旨之闡釋，此經司法院大法官會 議議決釋字第 267 號解釋甚明。財政部是為賦稅業務之中央 主管機關，其針對土地稅法第 28 條之 1 第 2 款規定既以首 揭函闡釋法人章程若規定其因故解散時，賸餘財產非以當地 地方政府為歸屬對象，或除當地地方政府外，亦可歸屬於其 他對象時，即無免徵土地增值稅規定之適用；且法人若於申 准免稅後，復將章程變更，致不符合原准免稅所要求以當地 地方政府為唯一歸屬對象之要件時，即應追補原免徵之稅 款。本局辦理地方稅之稽徵，除循以為課稅之準據外，尚乏 任意擴張或判讀財政部解釋之權限。又公法之適用，以明文 規定者為限，公法未設有明文者，自不得以他法之規定而類 推適用，此有最高行政法院 60 年判字第 417 號判例意旨可 參。私立學校法第 71 條所定「學校法人因情事變更，致不 能達到捐助章程所定目的，已依前條規定停辦所設私立學校 後，經董事會決議及法人主管機關許可，得變更其目的，改辦理其他教育、文化或社會福利事業。……原依土地稅法第 28 條之 1 受贈土地者，免依該法規定處罰，其應追補之土地 增值稅准予記存，並於改辦事業再移轉時一併繳納……。」， 是為土地稅法第 55 條之 1 之特別規定，從而屬公法適用之 範疇，自應以法有明文規定者為限。本案肇因於申請人在存 續期間即變更其法人章程，致與土地稅法第 28 條之 1 所定 要件不符，此與學校法人因故停辦所設私立學校，變更為其 他公益性質之財團法人情形不同，自無類推適用私立學校法 第 71 條第 3 項規定之餘地，併予敘明。

基上論結，本件申請復查為無理由，爰依稅捐稽徵法第 35 條規 定決定如主文。