一、按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、 保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、 養殖、畜牧及保育使用者……」、「已規定地價之土地，於土 地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值 稅……」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值 之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起 30 日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準……」、「土 地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權 時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲 價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後曾經移轉之土地，其前次移轉現值……」、 「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵 土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國 89 年 1 月 6 日修正施行後第 1 次移轉，或依第 1 項規定取得 不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅 時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲 價總數額，課徵土地增值稅。」、「依前條第 1 項規定申請 不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉 現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申 請……」及「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務 人應於訂定契約之日起 30 日內，檢附契約影本及有關文件， 共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」分別為土地稅 法第 10 條、第 28 條、第 30 條、第 31 條、第 39 條之 2 第 1 項（同農業發展條例第 37 條第 1 項）、第 4 項、第 39 條之 3 及第 49 條第 1 項所明定。次按「本法第 39 條之 2 第 1 項 所定農業用地，其法律依據及範圍如下……四、依都市計畫 法劃定為農業區、保護區內之土地……」及「農業用地經依 法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各 款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用 本法第 39 條之 2 第 1 項規定，不課徵土地增值稅：一、依 法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途 使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施 市地重劃或區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫 前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」分別為土地 稅法施行細則第 57 條第 1 項（註：94 年 12 月 16 日刪除第57 條第 2 項，單獨列為第 57 條）及第 57 條之 1（註：原為 第 57 條第 2 項，94 年 12 月 16 日改增訂為第 57 條之 1，103 年 1 月 13 日已刪除，同農業發展條例第 38 條之 1)所規定。 末按「土地稅法第 39 條之 2(平均地權條例第 45 條)第 4 項 有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲 價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法(平 均地權條例)89 年 1 月 28 日修正公布生效時，該土地符合同 法施行細則第 57 條第 1 項所定之農業用地適用範圍；倘土 地稅法 89 年 1 月 28 日修正公布生效時，該土地業經依法律 變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細 部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第 39 條之 2 第 4 項 原地價認定規定之適用。」、「土地於 89 年 1 月 28 日土地 稅法修正施行前，如已經變更編定非屬同法施行細則第 57 條第 1 項規定之農業用地，縱仍繼續作農業使用，應無土地 稅法第 39 條之 2 第 4 項有關以該修正施行日當期之公告土 地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之 適用。說明……至於有關『農業用地經依法律變更編定為非 農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更 後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用 地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第 39 條之 2 第 1 項規定，不課徵土地增值稅。』係同法施行細則第 57 條第 2 項（註：現為農業發展條例第 38 條之 1）之特別規定， 其與土地稅法第 39 條之 2 第 4 項規定之適用無涉……」分 別為財政部 90 年 5 月 4 日台財稅字第 0900452810 號令及 91 年 12 月 10 日台財稅字第 0910457622 號函所釋示。

二、申請人申報移轉所有系爭 2 筆土地，經本局以 107 年 1 月與 76 年 4 月公告土地現值之差額計算漲價總數額，核定土地增 值稅。

三、申請人復查主張及補充理由略以，其於 96 年 1 月間取得系 爭 2 筆土地時，前手既曾依土地稅法第 39 條之 2 第 1 項規 定申准農地不課徵土地增值稅，本次移轉亦應有同法條第 4 項規定以 89 年 1 月 28 日當期之公告土地現值為原地價規定 之適用；又本次移轉應以前次移轉之公告土地現值為原規定 地價，本局卻逕以 76 年 4 月之公告現值為原規定地價，不 符合土地稅法第 31 條第 1 項第 1 款規定，亦與修正前土地 稅法第 39 條之 2 第 2 項規定不符。縱應課徵土地增值稅， 其於 96 年 1 月取得系爭土地，未能享有 76 年 4 月起至 89 年 1 月止之土地漲價利益，該期間之土地增值稅應由前手負 擔，本局如因稅款已逾核課期間而無法補徵，亦不能將該租 稅負擔轉嫁予後手云云。

四、按土地稅法第 30 條及第 49 條第 1 項規定，土地所有權移轉 時，權利人及義務人應於訂定契約之日起 30 日內，檢附契 約影本及有關文件共同申報土地移轉現值；該移轉現值，則 係以訂約日當期之公告土地現值為準。次按土地稅法 89 年 1 月 28 日修正公布生效時，尚符合同法施行細則第 57 條第 1 項所定「農業用地」之要件者，若為都市土地，限於依都市 計畫法劃定為農業區、保護區內之土地，其後移轉始有同法 第 39 條之 2 第 4 項規定以 89 年 1 月當期公告土地現值為原 地價課徵土地增值稅之適用。易言之，縱該土地原為農業用 地，惟於土地稅法 89 年 1 月 28 日修正施行前，即已變更編定非屬土地稅法施行細則第 57 條第 1 項所定農業用地之範 圍，無論是否有細部計畫未完成或開發計畫未實施而繼續作 農業使用之情事，皆無土地稅法第 39 條之 2 第 4 項調高原 地價規定之適用。至於 103 年 1 月 13 日修正前土地稅法施 行細則第 57 條之 1 及現行農業發展條例第 38 條之 1 規定， 固針對原屬農業用地依法變更為非農業用地，尚未完成細部 計畫或已完成細部計畫，惟市地重劃或區段徵收計畫尚未實 施，致未能依變更後計畫用途使用，因而繼續作農業使用之 所謂「視為農地」，亦寬准其移轉援引土地稅法第 39 條之 2 第 1 項規定申請不課徵土地增值稅。然該土地具備申請不課 徵土地增值稅之適格，係經法律特別規定所創設之效果，基 於租稅法律主義，並不能因此即認其屬農業用地，而當然得 適用專就農業用地而設之同法條第 4 項調高原地價之規定。 再者，89 年修正前土地稅法第 39 條之 2 第 1 項係規定農地 移轉「免徵」土地增值稅；而修正後係規定農地移轉「不課 徵」土地增值稅，兩者稅捐負擔結果不同。「免徵」土地增 值稅與「不課徵」土地增值稅係屬不同概念，前者係指免除 土地所有權移轉人持有期間之土地增值稅負擔；而後者則就 已發生之土地增值稅不予核算，暫時不予課徵，俟將來具足 課徵要件時，再一併計算稽徵，具有累進稅之性質。亦即不 課徵土地增值稅係該次稅負核定之遞延，將之寄存於後手， 並非免除其土地增值稅。是土地移轉不課徵土地增值稅時， 因尚未核定該次移轉漲價總數額之稅負，故原地價仍維持不 變；至於免徵土地增值稅之情形，則已重新核計其移轉現 值，故土地稅法第 31 條第 1 項第 1 款所謂「前次移轉現值」當指前次移轉時已經核計土地增值稅之現值，此有臺中高等 行政法院 104 年訴字第 52 號判決，循經最高行政法院 104 年度判字第 544 號判決所肯認。卷查系爭 2 筆土地，雖曾為 田地目之農業用地，經詢據臺中市政府都市發展局（以下簡 稱都發局）107 年○月○日中市都計字第○號函復可知，系 爭土地於 75 年 2 月 22 日公告發布實施「變更臺中市都市計 畫（通盤檢討）案」由農業區變更為「住宅區」，劃為後期 發展地區，以市地重劃方式實施整體開發，否則不得發照建 築；系爭土地於 98 年 6 月 26 日起方納入「臺中市都市計畫 （整體開發地區單元○）細部計畫區」，系爭土地於 98 年 6 月 26 日前得為原來（農業區）之使用等語。臺中市政府於 98 年 11 月 20 日公告重劃計畫書，是系爭土地已開始重劃， 本次移轉即不符合農業發展條例第 38 條之 1 規定，從而無 土地稅法第 39 條之 2 第 1 項不課徵土地增值稅之適用。另 查系爭土地於 96 年申報移轉與申請人時，前所有權人○君 固曾檢具「臺中市都市計畫未完成細部計畫土地現況作農業 使用證明書」及「臺中市政府都市計畫土地使用分區證明 書」，以該土地在未整體開發前仍應繼續作農業使用，依當 時土地稅法施行細則第 57 條之 1（農業發展條例第 38 條之 1）規定申請不課徵土地增值稅，惟因 89 年 1 月 28 日土地 稅法修正公布生效時，已非同法施行細則第 57 條第 1 項所 定農業用地之範圍，尚無同法第 39 條之 2 第 4 項規定調整 以 89 年 1 月當期公告土地現值為原地價之適用。其前手於 96 年間申請不課徵土地增值稅，則該次移轉既因未核課土地 增值稅，則 95 年現值（訂約日為 95 年 12 月 29 日）自不得據以計算下次移轉所有權漲價總數額之基準。申請人 107 年 4 月申報移轉系爭土地，本局依財政部 91 年 12 月 10 日台財 稅字第 0910457622 號函釋規定，以其 96 年申請不課徵土地 增值稅之前次移轉，即 76 年 4 月公告土地現值每平方公尺 ○元為前次移轉現值，計算漲價總數額，課徵土地增值稅， 並無不合。另依土地稅法第 39 條之 3 規定，以前條第 1 項 規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報 土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出 申請，其立法理由係農業用地移轉，買賣雙方之權益互相衝 突，如前手不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值 稅負擔增加，爰明定「共同」申請不課徵土地增值稅之程序， 以杜紛爭。經查申請人於 96 年取得土地時，即與前手共同 申請不課徵土地增值稅，自應承擔前手寄存之土地增值稅。 申請人主張本局將對前手已逾核課期間之稅負轉嫁由其負 擔，容有誤解。綜上，原處分並無違誤，應予維持。

基上論結，本件申請復查為無理由，爰依稅捐稽徵法第 35 條規定決定如主文。